上市公司审计失败原因及对策分析

　　摘要:以康美药业财务造假事件为案例，分析为其提供审计服务的正中珠江会计师事务所存在的问题，发现其审计失败原因包括:审计缺乏独立性、审计程序流于形式、审计质量控制机制不健全，以及审计人员素质较低。注册会计师为避免审计失败，应提高审计独立性;恰当、完整地执行审计程序，健全内部审计质量控制机制，以及加强会计师的素质教育等。

　　关键词:康美药业;正中珠江;审计失败;审计独立性

　　0引言

　　2018年，九好集团、康美药业等上市公司被曝财务造假;2020年3月，瑞幸咖啡财务“爆雷”。上市公司财务造假频出，注册会计师审计被推上舆论热点。原则上，注册会计师审计可一定程度上防范企业财务舞弊，维护市场经济秩序，促使企业向信息使用者提供真实、有效的财务信息。但在实际情况中，受多种因素影响，上市公司财务舞弊案时有发生。某些情况下，经营不善的企业中的管理层希望向外释放企业经营状况良好的假象，管理层串通舞弊，注册会计师采用常规审计流程很难发现其中问题。在这种情况下，审计失败很大程度上和企业的管理层相关，但参与审计的会计师事务所也负有不可推卸的责任，这导致外界对注册会计师产生怀疑。如何有效防范企业财务舞弊、发挥注册会计师审计应有的职责，防范审计失败，对被审计单位、会计师事务所、企业会计信息使用者都具有重要意义。

　　目前，已有多位国内外学者从不同角度研究影响审计意见的因素[1-2]，主要包括被审计单位特征、初次审计和审计收费、审计工作的复杂程度、事务所规模等几大方面。也有学者[3]选取2007—2016年间财务违规的459家主板上市企业，采用回归模型进行实证研究，发现在会计师事务所初次承接上市公司审计业务时，或者事务所在连续审计企业收到的审计费用偏高时，注册会计师在审计过程中越能容忍企业违规行为。针对审计失败，现有文献大多从3个角度分析[4-5]，主要包括:审计主体、审计客体、社会环境，具体如会计事务所没有充分利用分析性程序、审计师专业水平欠缺等。本文选择的研究对象是因财务舞弊被证监会公告处罚的康美药业，从事后研究的角度，探究影响审计师审计失败的因素，并针对这些因素提出相应对策，为信息使用者判断上市公司信息质量提供参考。

　　审计论文范例：电网企业固定资产审计策略

　　1案例背景

　　1.1正中珠江会计师事务所简介

　　正中珠江会计师事务所(以下简称“正中珠江”)于2013年成立，前身是广东正中会计师事务所。正中珠江由广东省5家会计师事务所的注册会计师共同组建，地处广州市，重点业务为企业IPO。在康美药业因财务造假被证监会调查后，正中珠江业务也受到影响，中顺洁柔、瀚蓝环境、顺威股份等上市公司纷纷解除与正中珠江的合作;正中珠江负责审计的青岛百洋医药、广东利元亨等企业IPO过审程序被按下“暂停键”。同时，正中珠江接受证监会调查。

　　1.2康美药业简介

　　康美药业成立于1997年，主要生产中成药、药品及含片、医疗机械等。康美药业从企业IPO时就开始与正中珠江合作，合作持续到2019年，中间未更换过事务所，并于2013年起聘用正中珠江兼任企业内部审计。2018年12月28日，康美药业收到证监会《调查通知书》[7]。2019年4月28日，康美药业通过自查发现会计核算错误致使账面货币资金比实际多计299.44亿元，营业收入多计88.98亿元。2020年5月13日，证监会公布对康美药业的处罚结果，认定其财务造假事实，并对相关人员进行处罚，康美药业被处以60万元罚款并禁止进入市场。

　　2康美药业的财务造假分析

　　2.1证监会立案调查发现的问题

　　根据证监会处罚公告显示，康美药业会计信息舞弊违法行为主要涉及如下方面:一是虚构银行单据，以虚增银行存款的;二是利用关联账户进行证券交易，购买本公司股票，哄抬股价;三是使用虚假凭证虚增收入。2018年，康美药业在建工程存在乱入账现象，对不符合会计确认和计量的工程项目，康美药业依然将其纳入合并范围。康美药业通过以上操作实现了关联会计科目数额的虚增，且2016—2018年年度报告没有对关联方非经营占用资金的事实进行披露。康美药业未经董事会或管理层授权就向控股股东及其关联方支付资金，累计116.19亿元，主要用以购买本公司股票，或是替控股股东及其关联方偿还融资成本和利息。

　　2.2企业自查发现的问题

　　康美药业通过自查发现，2017年年报中的货币资金、营业收入、成本等科目账面数额与实际相差过大，于2019年4月发布《前期会计差错更正的公告》，审计报告也进行了重述。康美药业在调整2017年年报后，于2019年5月又对2016年年报进行追溯调整，众多会计科目的调整引来外界不断质疑。以下主要针对康美药业2017年报中关键事项披露的存货和营业收入进行分析。

　　一方面，针对货币资金299.44亿元的虚增，康美药业认为这是在支付采购费用、工程款项，以及确认业务款项时的会计处理错误。这多增的299.44亿元货币资金使康美药业账面现金充裕，但反观企业负债情况，在高货币资金的情况下，企业依然进行了高额高息贷款。正常情况下，企业在自有资金充裕时，一般不会在金融机构进行贷款。在面对证监会的询问时，康美药业坚持称此举是正常经营需要。康美药业在调减299.44亿元货币资金时，存货额相应调增195.46亿元，其中，库存商品额调增178.24亿元。

　　存货额调整后，库存商品额占资产总额的53.98%，正中珠江在前期会计差错更正的审计报告中出具了无保留意见，对于这一重大错报，其认为是康美药业自查时发现会计处理存在错误，以致存货少计，未对调整后存货数据的正确性进行分析论证。在审计监盘过程中，新增存货是原来的2倍，却没有交代库存商品存放在何地。2017年度，正中珠江将存货可变现净值作为审计关键事项认定，没有提及如何认定可变现净值。另一方面，康美药业虚增收入和成本，以致利润相应增加。2017年度康美药业营业收入、营业成本虚增情况。可以看出，2017年康美药业营业收入虚增近89亿元、营业成本虚增76.62亿元，这两项会计科目大额的虚增，致使利润虚增12.36亿元，占利润总额的1/4。在2017年年报数据调整后又对2016年年报数据进行追溯调整的原因是，正中珠江最初未对康美药业错报进行识别并修改，这直接阻碍后面实质性程序的开展。

　　3正中珠江审计失败原因

　　3.1审计独立性缺失

　　正中珠江和康美药业合作近20年，理应对康美药业的固定资产、业务状况、现金流等情况非常清楚;在外界不断有人对康美药业存贷双高的情况进行质疑，并向证监会举报的情况下，正中珠江在康美药业发布2017年年报以前一直对其出具的是无保留意见。多年来的审计服务使正中珠江在对康美药业实施审计程序时过于放松，太过相信康美药业提供的数据，按照以往的思路和流程进行审计，最终影响审计结果和审计质量。加上正中珠江2013年开始兼任康美药业的内部审计，这对于正中珠江来说，可操作空间加大。事务所以营利为目的，为了留住大客户，可能会同意被审计单位某些“要求”，造成审计独立性缺失。通过查看康美药业年报可以发现，正中珠江自担任康美药业年报审计以来，累计收取审计服务费用3235万元。

　　3.2审计程序流于形式

　　3.2.1银行存款函证程序缺乏科学性

　　面对证监会的问询，正中珠江出具了《〈关于对康美药业股份有限公司2018年年度报告的事后审核问询函〉的专项说明》(以下简称《专项说明》)，进一步对康美药业财务情况及事务所审计程序和细节做出说明。根据《专项说明》，对康美药业2017年、2018年年报进行审核时，正中珠江施行了函证程序，即对康美药业银行存款等事项向银行进行了函证，并且收到回函，但正中珠江此操作使审计程序流于形式，并没有进行充分的比较分析。《专项说明》显示，康美药业的货币资金共341.51亿元，占总资产的49.7%，与同类行业相比资金充裕，但康美药业账上还有113.7亿元的短期借款。

　　3.2.2收入确认审计程序不恰当

　　康美药业设计了一套完整的流程来虚增收入，先是通过虚构票据伪造存货发出，后再增加货币资金，制造发出存货的货款已收回的假象，成功骗过正中珠江注册会计师审计。在《专项说明》中可以看到，其实正中珠江针对医药销售这一关键事项实施了一系列的审计程序:了解康美药业内部控制程序、在应收账款中选择样本对相应企业进行函证、查看应收账款回款情况、走访重要客户，并进行截止性测试。但由于正中珠江不重视存货监盘，没有质疑货币资金的真实性，以致在一系列审计程序中无法发现康美药业的虚假操作。

　　4防范审计失败相关对策

　　4.1提高审计独立性

　　第一，规范鉴证业务和非鉴证业务，同一公司鉴证业务与非鉴证业务不能由同一家事务所承接。第二，定期更换项目合伙人，改变被审计单位和事务所之间由稳定关系带来的隐患。如康美药业聘用正中珠江为其提供审计服务19年一样，市场上普遍存在长时间和一家事务所合作的企业。为避免类似事件再次发生，企业应定期更换审计事务所，否则，注册会计师就算发现企业有重大错报或舞弊也难以做出正确抉择。第三，政府应出台相应法律法规，规范会计师事务所审计服务费用。一方面，要求企业披露企业内部审计、年报审计的支付情况和明细，并且审计业务和非鉴证业务应由不同会计师承担，减少操作空间;另一方面，针对事务所对上市公司的审计费用波动较大、明显偏高或者偏低情况，应做具体解释说明。

　　4.2恰当、完整地执行审计程序，利用分析性复核

　　事务所应加强对审计人员的再教育工作，提高审计人员对审计底稿的重视程度，充分利用分析性复核，加强对复核内容的重视。对于审计人员执行的审计程序，要求他们增加对应的审计说明，详细叙述如何识别风险及应对措施，避免审计程序流于形式。例如，正中珠江对康美药业银行存款进行函证时，要对银行存款数额进行充分的比较分析，高货币资金和高负债就是重点关注对象。重视存货监盘，根据企业提供的数据资料制作存货监盘表，抽取相应比例存货执行监盘程序，对外公布监盘比例。事务所想要在保证审计质量的前提下获较高利润，就要充分利用分析性复核，以此提高审计效率，使质量和利益达到平衡。

　　例如，应收账款函证程序是注册会计师在进行审计时获得的外部审计证据，相比于企业自身提供的数据，外部审计证据更为客观。函证结果对于注册会计师发现并识别重大错报风险具有重大意义。但函证程序实施过程极其耗费人力、物力，部分注册会计师未严格实施审计程序，发函与收函工作由被审计单位财务人员进行，对于未收回函也未采用代替性审计程序，使得审计证据有效性存疑，所以注册会计师要制订合理的审计计划，选择恰当的审计程序，遵守谨慎性原则并充分利用采用分析性复核，及时识别企业重大错报。

　　5结语

　　康美药业财务舞弊案的曝出，一方面反映出市场监督机制的缺乏，另一方面也暴露了上市公司内控机制的不健全和为上市公司提供年报审计服务的会计师事务所审计独立性不足，这些问题不仅需要企业自身加强规范意识，还需要政府健全经济市场法律法规，提高违规成本。上市公司和会计师事务所应吸取经验教训，切实做到提高审计独立性，恰当、完整地执行审计程序并利用分析性复核，健全内部审计质量控制机制，加强会计师的素质教育，提高审计人员的专业素养，保证审计质量，为会计信息使用者提供客观、真实、可靠的财务信息。

　　参考文献

　　[1]马诚.造成审计失败的各项因素及应对策略[J].智库时代，2020(4):60-61.

　　[2]周萍，项军.上市公司审计失败现状、成因及规避措施:基于2008—2018年证监会处罚决定的统计分析[J].会计之友，2020(2):141-145.

　　[3]朱丹，高晓露，李立群.为什么审计师没有说“不”?———基于2007—2016年财务违规主板上市公司的分析[J].商业会计，2020(3):21-25.

　　[4]谢晓娟.基于关键审计事项视角下的审计失败案例研究:以正中珠江对康美药业的审计为例[J].商业会计，2020(8):78-81

　　作者：李治堂史玉凤田丰畅