新收入准则下的税会差异分析及应对

《新收入准则下的税会差异分析及应对》论文发表期刊：《纳税》；发表周期：2020年28期

《新收入准则下的税会差异分析及应对》论文作者信息：方茂光（福建省建筑科学研究院有限责任公司，福建 福州 350000）

　　摘要：新收入准则的修订和发布，给企业会计收入的确认带来众多改变，本文以《企业会计准则第14号一收入》为主要研究对象，针对新收入准则以及相关内容的变化，结合增值税条例及企业所得税法等相关法律法律法规，对新收入准则应用后的税会差异影响进行分析。

　　关键词：新收入准则;税会差异

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展，为解决2006年颁布的原收入准则具体实施过程中存在的问题，并与国际财务报告准则保持持续趋同，2017年7月我国财政部对《企业会计准则第14号一收入》进行一次重大修订1，一般销售模式下的收入确认核心原则发生重大改变，同时对区分总额和净额确认收人、附质量保证合同条款的销售、授予知识产权许可等特定交易(或事项)的收入确认和计量也做出明确规定。这些规定提高了会计信息可比性，同时也带来了收入确认时点、纳税义务发生时间、金额及计量等方面众多税法与会计间差异。新收入准则在收入确认时点上最重大的变化是以"控制权转移”替代了“风险报酬转移”，并设定了客户合同识别、履约义务识别、交易价格确定、交易价格分摊、收入确认的统一的五步法收入确认计量模型。本文从收入确认时点角度入手，重点分析新收入准则下的增值税及企业所得税的税会差异，探讨差异形成的原因，以期更好地理解准则，正确应对差异。

　　一、收入确认时点的税会差异

　　根据增值税暂行条例等法规，根据销售方式的不同将收款日期、合同约定收款日期、发票开具日期、所有权发生转移的日期、商品发出日期等作为增值税纳税义务发生时间，企业所得税法等相关法律法规在一定程度上考虑了利于税收征收工作的需要，将收款日期、预收款日期等作为企业所得税的收入确认时间，本文对以下几种销售方式下产生的税会差异进行简要分析：

　　(一)直接收款

　　企业采取直接收款方式销售商品的，如果款项已收到，根据新收入准则，若客户由于合同约定或特殊原因未收到相应的产品，企业对商品的控制权仍未转移，则财务核算上不应确认销售收入，但收到销售款项或者取得索取销售款凭据的当天即为增值税的纳税义务发生时间，该方式下，增值税纳税义务发生时间与会计收入确认时间在差异。

　　(二)托收承付或委托收款方式

　　在该种方式下，企业在商品发出并办妥托收手续的当天即已产生增值税的纳税义务，并应在所得税上对该交易行为确认收入，但实务工作中，存在商品已发出，但仍在途等客户未实际接收货物的情况，根据新的收入准则，企业在财务核算上不应确认会计收入，此时，产生了企业所得税及增值税的税会差异。

　　(三)除销或分期收款的方式

　　企业采取赊销或分期收款销售商品，在商品发出并且客户已收到时，商品的控制权发生转移，此时财务核算上应确认收人，但实务中存在仍未到合同约定收款日期的情况，根据增值税条例等相关规定，增值税纳税义务的发生时间应为书面合同约定收款日期的当天，此时存在增值税方面的税会差异。在商品发出但客户尚未收到时，财务核算上不应确认收入，但所得税上应对该交易行为确认收入，在所得税收入确认时点上也存在差异。

　　另外，分期收款若存在融资性质，根据新收入准则，企业应视同商品销售与融资两种行为，采用实际利率法对融资利息进行分摊确认，但在税收上，不考虑融资产生的影响。

　　(四)預收款方式

　　采取预收款方式销售商品，在商品发出的当天即产生增值税的纳税义务，同时，所得税上对该交易行为确认收人，与托收承付或委托收款方式相同，在客户未实际接收货物时，财务核算上不应确认收入，存在企业所得税及增值税税会差异。

　　另外，对于生产销售工期超过12个月的大型设备、船舶、飞机等货物时，根据新收入准则，属于某一时段履行的义务，应当按照履约进度确认收入，该方式与企业所得税规定中按照纳税年度内的完工进度或者完成的工作量确认收入的实现逻辑上是一致的，应当认为基本不存在所得税上的税会差异，但与上述处理不同，企业在收到预收款项或合同约定收款日当天，即发生增值税纳税义务，实务中，该时点往往与履约进度不能同步，产生了增值税税会差异。

　　(五)委托代销方式

　　采取该方式销售商品的，存在两种纳税义务确认时间，一是企业收到代销清单或收到货款的当天，若收到代销清单的，笔者认为实务中应认定销售行为基本已经完成，该方式下税会基本无差异;二是未收到货款及代销清单的，在代销货物发出满180天的当天，增值税纳税义务即已经发生，但实务中，存在代销单位尚未将货物销售给第三方的情况，财务核算上不应确认为收入，产生增值税税会差异。

　　(六)发票相关规定

　　根据增值税条例等规定，企业发生应税销售行为，先开具发票的，开具发票的当天为纳税义务发生时间。实务中，发票作为支付结算的重要凭据，与商品控制权转移的时点往往不一致，会计核算上亦不应将开具发票作为收入确认的主要标准，由此产生增值税税会差异。

　　(七)销售退回

　　根据新收入准则的规定，对于销售合同中存在退货条款的情形，在商品控制权转移的时点，企业应当合理预估销售退回的概率及金额，将预期退还给客户的款项，作为合同负债进行会计核算，将预期退回的商品控制权转移时的账面价值，扣除预计退回成本后的余额作为一项资产进行会计核算，在实际退回时，冲减合同负债并做库存商品收回处理。但增值税与企业所得税的处理则要求销售时不对退货情况进行预估，以全部金额作为企业的收入纳税，在实际发生退回时，冲减退回当期的收入，由此产生增值税及企业所得税税会差异。

　　二、收入确认税会差异形成的原因

　　(一)日的不同

　　会计核算的目标是通过准确、完整、规范记录的财务核算信息，反应经营者受托责任的履行情况，以提供使用者据以决策所需的信息，而税法的目的是为了维护正常的税收秩序，保障国家及时足额地取得税收收入。

　　(二)基础不同

　　新收入准则遵循权责发生制的记账基础，而税法在所得税上，正常亦是遵循权责发生制原则的，但在利息、特许权使用费等的确认上更接近于以实际收款为依据，增值税纳税义务的确认时间更明确规定纳税义务的发生时间主要为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，与收付实现制更为接近。

　　(三)要求不同

　　新收入准则确认收入的会计信息应当符合可靠性、相关性、谨慎性、实质重于形式等要求，而税收上对收入的确认更强调真实性、法定性以及合同的约定等要求，考虑纳税人是否能够足额纳税，实务中，也存在以票控税的情况。

　　三、应对税会差异建议

　　新收入准则下，企业在实务中仍难以避免存在大量的税会差异1，给企业带来一定的税务及审计风险，为对企业相关税费进行准确核算，缩小税会差异，降低因税会差异带来税费的不确定性及跨期风险，建议考虑以下措施：

　　(一)合同安排

　　在业务承接时，在合同收款条件、结算方式、商品或劳务的移交确认方式、发票开具时间方式等合同条款的协商上争取新收入准则、增值税法规、企业所得税法上对收入确认的协同一致，最大减少税会差异产生的源头。

　　(二)过程管控

　　在业务过程管理中，完善商品发出、合同项目台账，增加发票是否已开具、结算方式、合同的收款日期约定、对方单位签收或确认日期、是否已确认收入、预计退货情况等信息，建立过程管理大数据，为企业税会差异分析提供基础。

　　(三)会计核算

　　根据新收入准则完善应收账款、预收账款、合同履约成本、合同资产、合同负债、主营业务收入等科目的项目或产品辅助核算，为税会差异分析提供会计核算基础信息。

　　(四)差异分析

　　组织力量，对企业常见业务及业务的过程管控、财务核算进行分析，关注各环节的控制点及数据来源，按照增值税、企业所得税分别建立税会差异分析报告，建立纳税义务已产生但会计未确认收入、纳税义务未产生但会计已确认收入台账报表1。

　　综上所述，新收入准则的发布对于企业税收工作产生一定的影响，企业应当高度重视由此产生的税会差异影响，及时对自身业务进行全面分析，从合同源头考虑税会差异及税收风险，建立相关台账信息，规范相关收入会计确认要求，不仅有利于企业提高财务信息质量，也有利于提高企业税务管理工作水平。

　　参考文献

　　[1]财政部，关于修订印发《企业会计准则第14号一收入》的通知[2].财会[2017]22号.

　　[2]刘雅漫，刍议新收入准则税会差异与风险防范[J].经济管理文摘，2020(13).

　　[3]霍爽·新收入准则税会差异与风险防范[J].财会通讯，2020(9).